Σε δίκη του Ευρωπαϊκού δικαστηρίου που θα λάβει μέρος τις επόμενες εβδομάδες, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ρητώς να διευκρινισθεί αν «η προθεσμία εντός της οποίας ο αποκτών μπορεί να εκπέσει συμπληρωματικό φόρο υπολογίζεται από της εκδόσεως του αρχικού τιμολογίου και όχι από της εκδόσεως ή λήψεως του διορθωτικού τιμολογίου».
Ιστορικό δίκης
Μεταξύ Φεβρουαρίου 2008 και Μαΐου 2010, η Biosafe – Indústria de Reciclagens SA (στο εξής: Biosafe), ενάγουσα της κύριας δίκης ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, πώλησε στην εναγομένη, Flexipiso – Pavimentos SA, κόκκους καουτσούκ συνολικής αξίας 664 538,77 ευρώ, υπολογίζοντας τον ΦΠΑ με μειωμένο συντελεστή 5 %.
Ωστόσο, το 2011, κατόπιν φορολογικού ελέγχου για τα οικονομικά έτη 2008 έως 2010, διαπιστώθηκε ότι η ενάγουσα έπρεπε να έχει υπολογίσει τον ΦΠΑ με συντελεστή 21 %. Ακολούθως, η φορολογική αρχή εξέδωσε πράξη επιβολής συμπληρωματικού φόρου για τη διαφορά ύψους 100 906,50 ευρώ, ποσό που η ενάγουσα κατέβαλε στο Δημόσιο.
Στις 24 Οκτωβρίου 2012 η ενάγουσα απηύθυνε στην εναγομένη αίτημα πληρωμής του ποσού της διαφοράς, αλλά η εναγομένη αρνήθηκε την πληρωμή.
Με την ασκηθείσα αγωγή, η ενάγουσα επιδιώκει να της καταβάλει η εναγομένη το εν λόγω ποσό. Η εναγομένη θα μπορούσε εν συνεχεία να απαιτήσει από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ποσού αυτού, καθόσον μετά την καταβολή του στην ενάγουσα θα δικαιούνταν έκπτωση του φόρου επί των εισροών.
Η εναγομένη αντιτείνει ότι το άρθρο 98, σημείο 2, του CIVA προβλέπει προθεσμία τεσσάρων ετών για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του μετακυλισθέντος ΦΠΑ εκ μέρους του αποκτώντος. Η προθεσμία αυτή είχε ήδη παρέλθει κατά τον χρόνο λήψεως του αιτήματος πληρωμής –το οποίο πληροί όλες τις προϋποθέσεις, κατά το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να εκληφθεί ως τιμολόγιο κατά την έννοια της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.
Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, καθώς και το Tribunal da Relação de Lisboa (εφετείο Λισσαβώνας, Πορτογαλία) εκτίμησαν ότι ο χρόνος ενάρξεως της προθεσμίας και, επομένως, ο χρόνος γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών ήταν ο χρόνος κατά τον οποίο εκδόθηκαν τα αρχικά τιμολόγια, ήτοι το έτος 2008, και όχι ο χρόνος εκδόσεως των διορθωμένων εγγράφων, ήτοι ο μήνας Οκτώβριος του 2012. Για τον λόγο αυτόν, η αγωγή απορρίφθηκε στον πρώτο και στον δεύτερο βαθμό και, εν συνεχεία, η ενάγουσα άσκησε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Supremo Tribunal de Justiça (Ανώτατο Δικαστήριο, Πορτογαλία).
Ερωτήματα.
Το Ανώτατο Δικαστήριο της Πορτογαλίας, το οποίο εξετάζει τη διαφορά, υπέβαλε στο ΔΕΕ τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1. Αποκλείουν η οδηγία 2006/112/ΕΚ και ιδίως τα άρθρα της 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 και 219, καθώς και η αρχή της ουδετερότητας, ρύθμιση που προβλέπει ότι η προθεσμία εντός της οποίας ο αποκτών μπορεί να εκπέσει συμπληρωματικό φόρο υπολογίζεται από της εκδόσεως των αρχικών τιμολογίων και όχι από της εκδόσεως ή λήψεως των διορθωτικών εγγράφων, όταν ο υποκείμενος στον ΦΠΑ πωλητής αγαθών, κατόπιν υποβολής του σε φορολογικό έλεγχο εκ του οποίου διαπιστώθηκε ότι ο συντελεστής ΦΠΑ που είχε εφαρμοστεί κατά τον κρίσιμο χρόνο ήταν χαμηλότερος αυτού που έπρεπε να έχει εφαρμοστεί, έχει καταβάλει στο Δημόσιο τον συμπληρωματικό φόρο και επιδιώκει να λάβει το αντίστοιχο ποσό από τον αποκτώντα, επίσης υποκείμενο στον ΦΠΑ;
2. Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο προηγούμενο προδικαστικό ερώτημα, αποκλείουν η ίδια αυτή οδηγία και τα ως άνω άρθρα, καθώς και η αρχή της ουδετερότητας, ρύθμιση δυνάμει της οποίας ο αποκτών, έχοντας λάβει τα διορθωτικά των αρχικών τιμολογίων έγγραφα, τα οποία εκδόθηκαν κατόπιν του φορολογικού ελέγχου και της καταβολής στο Δημόσιο του συμπληρωματικού φόρου και προορίζονταν για την καταβολή του εν λόγω φόρου, σε χρόνο κατά τον οποίον έχει πλέον παρέλθει η προθεσμία για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, μπορεί να αρνηθεί την πληρωμή αυτή, προβάλλοντας ότι η άρνηση μετακυλίσεως του συμπληρωματικού φόρου δικαιολογείται από την αδυναμία εκπτώσεώς του;
Η εισαγγελέας JULIANE KOKOTT προτείνει το ΔΕΕ να δεχθεί ότι, το δικαίωμα εκπτώσεως της Flexipiso Pavimentos SA (όσον αφορά το τμήμα το οποίο υπερβαίνει το ποσό του φόρου που ανέρχεται στο αναγραφόμενο 5 %) γεννάται το νωρίτερο –σύμφωνα και με την εκτίμηση της Επιτροπής και της Biosafe– το έτος 2012 με τη λήψη του αντίστοιχου τιμολογίου στο οποίο αναγράφεται ο οφειλόμενος ΦΠΑ.
Τα βασικότερα σκεπτικά της εισαγγελέως:
Στην συγκεκριμένη υπόθεση υπάρχουν μόνο δύο ενδεχόμενα. Το δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί να γεννάται στην αντικειμενικώς ορθή έκτασή του ανεξαρτήτως των εκτιμήσεων των μερών και ανεξαρτήτως της σχετικής αναγραφής στο αντίστοιχο τιμολόγιο. Υπό αυτό το πρίσμα, η γένεση του εν λόγω δικαιώματος για την εξεταζόμενη περίπτωση θα επερχόταν το 2008. Το δικαίωμα εκπτώσεως όμως ενδέχεται να γεννάται σε περιορισμένη έκταση ανάλογα με το συγκεκριμένο ύψος του ΦΠΑ που αναγράφεται στο αντίστοιχο τιμολόγιο. Σε τέτοια περίπτωση, το δικαίωμα αυτό θα κάλυπτε, εν προκειμένω, τον φορολογικό συντελεστή του 5 % για το 2008, ενώ το 2012 θα εφαρμοζόταν ως προς τη διαφορά που θα προέκυπτε μέχρι τον συντελεστή του 21 %.
Φρονώ ότι η δεύτερη προσέγγιση είναι η ορθή. Κατά την εκτίμησή μου, δηλαδή, η γενεσιουργός αιτία του δικαιώματος εκπτώσεως (σχετικά, υπό σημεία 26 επ.) πρέπει να διακρίνεται από την έκταση του εν λόγω δικαιώματος (σχετικά, υπό σημεία 34 επ.). Κατόπιν προσεκτικότερης εξετάσεως, τούτο συνάδει και με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την αναδρομική διόρθωση τιμολογίων που είναι εσφαλμένα από τυπικής απόψεως (σχετικά, υπό σημεία 53 επ.).
Πρέπει να επισημανθεί ότι, κατά το άρθρο 179, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η έκπτωση ενεργείται γενικά με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μια φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ «για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα εκπτώσεως, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου». Εξ αυτού προκύπτει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει να ασκείται, καταρχήν, ως προς την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας, αφενός, γεννήθηκε το εν λόγω δικαίωμα και, αφετέρου, περιήλθε στην κατοχή του υποκειμένου στον φόρο το τιμολόγιο.
Το γράμμα, καθώς και το πνεύμα και ο σκοπός του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 226, σημείο 10, της οδηγίας περί ΦΠΑ και η συνεκτίμηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας αποκλείουν τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως σε πλήρη (αντικειμενικώς ορθή) έκταση κατά τον χρόνο εκπληρώσεως της παροχής. Επομένως, το δικαίωμα εκπτώσεως της Flexipiso Pavimentos SA (όσον αφορά το τμήμα το οποίο υπερβαίνει το ποσό του φόρου που ανέρχεται στο αναγραφόμενο 5 %) γεννάται το νωρίτερο –σύμφωνα και με την εκτίμηση της Επιτροπής και της Biosafe– το έτος 2012 με τη λήψη του αντίστοιχου τιμολογίου στο οποίο αναγράφεται ο οφειλόμενος ΦΠΑ.
Η νομολογία σχετικά με την αναδρομική διόρθωση τιμολογίου
Το ανωτέρω συμπέρασμα δεν αναιρείται ούτε υπό το πρίσμα της πρόσφατης νομολογίας του Δικαστηρίου (C-332/15) σχετικά με την αναδρομική διόρθωση τιμολογίου. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος εκπτώσεως είναι οι προϋποθέσεις που διέπουν την ίδια τη νομική βάση και την έκταση του δικαιώματος αυτού, οι οποίες προβλέπονται στον τίτλο X, κεφάλαιο 1 («Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης»), της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αντιθέτως, οι τυπικές προϋποθέσεις του εν λόγω δικαιώματος ρυθμίζουν τον τρόπο και τον έλεγχο της ασκήσεως του δικαιώματος αυτού, καθώς και την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, όπως είναι οι υποχρεώσεις τηρήσεως λογιστικών βιβλίων, τιμολογήσεως και υποβολής δηλώσεως.
Συναφώς, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν ικανοποιούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Κατά συνέπεια, εφόσον η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο να προβεί σε έκπτωση του φόρου αυτού, επιπλέον προϋποθέσεις οι οποίες θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας ασκήσεως του εν λόγω δικαιώματος.
Σύνοψη
Η ύπαρξη τιμολογίου, από το οποίο προκύπτει ρητώς η επιβάρυνση του ΦΠΑ, δεν αποτελεί μόνον τυπικό κριτήριο, αλλά και ουσιαστική προϋπόθεση της εκπτώσεως. Τούτο απορρέει από τον σκοπό του τιμολογίου, ο οποίος συνίσταται, μεταξύ άλλων, στον παραλληλισμό της φορολογικής οφειλής και της εκπτώσεως. Εφόσον το δικαίωμα εκπτώσεως στηρίζεται, από ουσιαστικής απόψεως, στο ότι υποκείμενος στον φόρο έχει επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ (διότι τον έχει καταβάλει ήδη με την αντιπαροχή) ή πρόκειται να τον επιβαρυνθεί (διότι έχει συμφωνήσει αντίστοιχη αντιπαροχή), η αναγραφή της εν λόγω επιβαρύνσεως στο τιμολόγιο είναι αναγκαία.
Συνεπώς, το δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί να γεννηθεί (και να ασκηθεί) σε συγκεκριμένη έκταση, μόνον όταν ο λήπτης της παροχής έχει στην κατοχή του τιμολόγιο το οποίο αναγράφει ποσό ΦΠΑ ανάλογου ύψους. Στην υπό κρίση υπόθεση, τούτο συνέβη το έτος 2012.
Πρόταση
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του Supremo Tribunal de Justiça (Ανώτατο Δικαστήριο, Πορτογαλία) ως εξής:
Με βάση το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 226, σημείο 10, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως το οποίο έχει έκταση αντίστοιχη του ποσού του οφειλόμενου ΦΠΑ που αναγράφεται σε σχετικό τιμολόγιο γεννάται μόνο με τη λήψη του εν λόγω τιμολογίου. Μεταγενέστερη αύξηση (διόρθωση) αυτού του ποσού του οφειλόμενου ΦΠΑ σε διορθωμένο τιμολόγιο δεν συνεπάγεται αναδρομική γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως. Επομένως, οι διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ αποκλείουν ρύθμιση δυνάμει της οποίας, σε περίπτωση όπως η εξεταζόμενη, η προθεσμία για την έκπτωση του συμπληρωματικού φόρου εκκινεί ήδη από τον χρόνο εκδόσεως του αρχικού τιμολογίο
ΕΠΙΜΕΛΕΙΑ : ΝΙΚΟΛΑΟΣ Γ. ΠΑΤΕΛΗΣ
ΠΗΓΗ Taxheaven
