ΣτΕ 1877/2014
Όταν η δραστηριότητα του παρέχοντος υπηρεσίες συνίσταται αποκλειστικώς στην παροχή υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα, δεν επιβάλλεται ΦΠΑ
Κατηγορία: Φ.Π.Α.
TO ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 26 Μαρτίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 25 Ιανουαρίου 2013 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «……………………..», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (………………………………), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Κυριακόπουλο (A.M. 2003 Δ.Σ. Θεσ/νίκης), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1656/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Δημητρακόπουλου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1656/2012 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης. Με την εν λόγω απόφαση, όπως διορθώθηκε με την 595/2013 απόφαση του ίδιου δικαστηρίου, ακυρώθηκαν, κατ’ αποδοχή σχετικής προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, οι υπ’ αριθμ. 15/9.5.2011 (τρεις ταυτάριθμες) πράξεις οριστικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής, ΦΠΑ) του Προϊσταμένου του Περιφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Θεσσαλονίκης, με τις οποίες καταλογίσθηκε στην αναιρεσίβλητη, για τις χρήσεις 2002, 2003 και 2004, χρεωστικό υπόλοιπο ΦΠΑ ποσού, αντίστοιχα, 5.270.061,13, 7.116.010,51 και 9.295.170,36 ευρώ, καθώς και προσαύξηση σε ποσοστό 120% επί εκάστου των ανωτέρω ποσών ΦΠΑ, λόγω ανακρίβειας της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης.
3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του Ν. 3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.». Σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, η αίτηση αναίρεσης ασκείται παραδεκτώς, μόνον όταν προβάλλεται από το διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, ήτοι επί ζητήματος ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία (ερμηνεία) είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί του συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχεται σε αντίθεση προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 ΣτΕ 2177/2011 επταμ., ΣτΕ 3971/2011, ΣτΕ 3873/2013, ΣτΕ 2375/2013 εν συμβ. κ.ά.), ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., ΣτΕ 507/2014 κ.ά.).
4. Επειδή, στην Οδηγία 77/388/ΕΟΚ (έκτη Οδηγία ΦΠΑ) ορίζεται, στο άρθρο 2, ότι «Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται : 1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών , που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν. […]», στο άρθρο 4, ότι «1. Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής. 2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου η του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων η των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου η άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.» και, στο άρθρο 6, ότι «1. Ως “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5. […]
2. Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας: α) η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ’ όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας, β) η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του. […] 3. Προς αποτροπή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού και υπό την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, τα Κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν προς παροχή υπηρεσιών επαχθούς αιτίας την εκτέλεση υπό του υποκειμένου στον φόρο υπηρεσίας για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση όπου η εκτέλεση μιας τέτοιας υπηρεσίας υπό άλλου υποκείμενου στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας.». Εξάλλου, με το άρθρο πρώτο του Ν. 2859/2000 (Α’ 248) κυρώθηκε ο Κώδικας ΦΠΑ, ο οποίος ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα […]» (άρθρο 2 παρ. 1), «Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής […]», (άρθρο 3 παρ. 1), «Οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες.» (άρθρο 4 παρ. 1), «Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7.» (άρθρο 8 παρ. 1) και «Θεωρείται ως παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, η από υποκείμενο στο φόρο: α) χρησιμοποίηση αγαθών της επιχείρησής του, για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης ή για σκοπούς ξένους προς αυτή, εφόσον κατά την απόκτηση των αγαθών αυτών δημιουργήθηκε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, β) παροχή υπηρεσιών για τις ανάγκες του ή για τις ανάγκες του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του, γ) χρησιμοποίηση δικών του υπηρεσιών για δραστηριότητα του ίδιου του υποκειμένου που απαλλάσσεται από το φόρο, καθώς επίσης και η χρησιμοποίηση δικών του υπηρεσιών για τις ανάγκες της επιχείρησής του, εφόσον πρόκειται για υπηρεσίες που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση λήψης όμοιων υπηρεσιών από άλλον υποκείμενο στο φόρο.» (άρθρο 9).
5. Επειδή, κατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων των άρθρων 2 (παρ. 1) και 4 (παρ. 1 και 2) της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, καθώς και των αντίστοιχων διατάξεων των άρθρων 2 (παρ. 1), 3 (παρ. 1) και 4 (παρ. 1) του Κώδικα ΦΠΑ, η επιβολή ΦΠΑ σε ορισμένο πρόσωπο για παροχή υπηρεσιών προϋποθέτει την άσκηση από αυτό «οικονομικής» δραστηριότητας, ήτοι δραστηριότητας η οποία πραγματοποιείται έναντι αμοιβής και, συνεπώς, όταν η δραστηριότητα του παρέχοντος υπηρεσίες συνίσταται αποκλειστικώς στην παροχή υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα, δεν υπάρχει βάση για την επιβολή φορολογίας και η δραστηριότητα αυτή δεν υπόκειται σε ΦΠΑ (βλ. λ.χ. ΔΕΚ 29.10.2009, C-246/08, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, σκέψεις 34-43 και ΔΕΚ 13.12.2007, C-408/06, Gotz, σκέψη 18, με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία). Εξάλλου, ναι μεν οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 9 του Κώδικα ΦΠΑ και οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 6 (παρ. 2 και 3) της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ προβλέπουν ότι επιβάλλεται, υπό όρους, ΦΠΑ στη χρησιμοποίηση υπηρεσιών ή αγαθών της επιχείρησης ή στην παροχή υπηρεσιών άνευ ανταλλάγματος από υποκείμενο στο φόρο, αλλά η εφαρμογή τους προϋποθέτει ότι οι πράξεις αυτές διενεργούνται από πρόσωπο που είναι υποκείμενο σε ΦΠΑ, δηλαδή από ασκούντα οικονομική δραστηριότητα, υπό την προεκτεθείσα έννοια (πρβλ. ΔΕΚ C-246/08, όπ.π., σκέψη 53 και ΔΕΚ C-408/06, όπ.π., σκέψη 15), η οποία (δραστηριότητα) δεν μπορεί βέβαια να συνίσταται στις εν λόγω πράξεις.
6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η διάθεση προς χρήση οδικής υποδομής έναντι καταβολής διοδίων συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (βλ., ιδίως, ΔΕΚ 12.9.2000, C-260/98, Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψεις 27-31) και ότι η παραχώρηση της χρήσης οδικής υποδομής άνευ ανταλλάγματος δεν συνιστά παροχή υπηρεσίας εξ επαχθούς αιτίας και, επομένως, βρίσκεται εκτός πεδίου ΦΠΑ, δεν μπορεί δε να εξομοιωθεί προς παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, βάσει των διατάξεων του άρθρου 9 παρ. 2 του Κώδικα ΦΠΑ, διότι οι διατάξεις αυτές τυγχάνουν εφαρμογής στις περιπτώσεις της δωρεάν παραχώρησης υπηρεσιών υπαγόμενων, όμως, σε ΦΠΑ και όχι υπηρεσιών που βρίσκονται εκτός πεδίου ΦΠΑ. Στη συνέχεια, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: «Η προσφεύγουσα […] αποτελεί […] εταιρία εκτέλεσης δημόσιων έργων οδοποιίας, μοναδικός δε μέτοχος αυτής είναι το Ελληνικό Δημόσιο […]. Κύριος δε σκοπός αυτής, σύμφωνα με το νομοτύπως δημοσιευθέν καταστατικό της είναι η μελέτη, κατασκευή και συντήρηση του οδικού άξονα της Εγνατίας οδού, της οποίας θα έχει μέχρι και το έτος 2045 την εκμετάλλευση. […] [Κατά τον φορολογικό έλεγχο] διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα κατά τις ένδικες χρήσεις δραστηριοποιήθηκε στη δημοπράτηση μελετών κατασκευής και συντήρησης του οδικού άξονα της Εγνατίας οδού […] Περαιτέρω δε διαπιστώθηκε ότι αυτή κατά τις χρήσεις 2002, 2003 και 2004 έθεσε σε κυκλοφορία αποπερατωμένα τμήματα της εν λόγω οδού (107 χιλ. το 2002, 79 χιλ. το 2003 και 47 χιλ. το 2004) χωρίς είσπραξη διοδίων, λόγω του ότι δεν είχαν ακόμη εκδοθεί οι προβλεπόμενες Υπουργικές αποφάσεις για καθορισμό διοδίων. Με βάση την τελευταία αυτή διαπίστωση το ελεγκτικό όργανο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η θέση σε κυκλοφορία τμημάτων της εν λόγω οδού, χωρίς είσπραξη διοδίων, συνιστά χρήση του εν λόγω επενδυτικού αγαθού για σκοπούς ξένους προς την εταιρία και ότι η πράξη αυτή (διάθεση άνευ ανταλλάγματος) θεμελιώνει εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 9 παρ. 2 του ν. 2859/2000 και άρ. 6 παρ. 2 περ. α, β και παρ. 3 της 6ης Οδηγίας […]», περαιτέρω δε εκδόθηκαν οι επίδικες καταλογιστικές πράξεις. Κατόπιν τούτων, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι «[ε]πειόή, όπως προεκτέθηκε, η προσφεύγουσα έχει ως σκοπό την εκτέλεση του έργου υποδομής της Εγνατίας οδού, ήτοι δημόσιου αγαθού προοριζόμενου προς εξυπηρέτηση του κοινωνικού συνόλου και, συνεπώς, η διάθεση των αποπερατωμένων τμημάτων της εν λόγω οδού στο κοινό συνιστά πράξη σύμφυτη με τον προορισμό του εκτελούμενου απ’ αυτήν έργου και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να υποστηριχθεί βάσιμα ότι η παραχώρηση της χρήσης αυτής συνιστά πράξη που βρίσκεται εκτός του πεδίου της δραστηριότητάς της […]. Κατ1 ακολουθία, εφόσον με την άνευ ανταλλάγματος χρήση του εν λόγω οδικού άξονα δεν εξυπηρετήθηκαν ξένοι προς την προσφεύγουσα σκοποί, δεν θεμελιώνεται […] εφαρμογή των επικαλούμενων από τη φορολογική αρχή διατάξεων του άρθρου 9 παρ. 2 εδαφ. β’ του ν. 2859/2000 και του άρθρου 6 παρ. 2 περ. α, β και παρ. 3 της 6ης Οδηγίας […] και, ως εκ τούτου, η χρήση αυτή δεν μπορεί να εξομοιωθεί με παροχή εξ επαχθούς αιτίας, ώστε να τίθεται ζήτημα καταβολής ΦΠΑ επί τεκμαρτών εκροών από μια τέτοια παροχή υπηρεσιών, ήτοι παροχή άνευ ανταλλάγματος, η οποία όπως προεκτέθηκε στη μείζονα σκέψη συνιστά υπηρεσία που βρίσκεται εκτός πεδίου ΦΠΑ. Ενόψει συνεπώς όλων των ανωτέρω, οι προσβαλλόμενες καταλογιστικές πράξεις που έχουν ως μοναδικό αιτιολογικό έρεισμα τις ως άνω μη εφαρμοστέες εν προκειμένω διατάξεις είναι μη νόμιμες και ακυρωτέες, κατά το βάσιμο προβαλλόμενο σχετικό λόγο προσφυγής.».
6. Επειδή, με το μοναδικό λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι μη νόμιμη, διότι ενέχει εσφαλμένη ερμηνεία και αντίστοιχη εφαρμογή των άρθρων 2 και 6 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και των άρθρων 2 και 9 του Κώδικα ΦΠΑ. Προβάλλεται, ακόμα, ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του τιθέμενου νομικού ζητήματος. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, κατά την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, δεδομένου ότι δεν υπάρχει απόφαση του Δικαστηρίου με την οποία να επιλύεται το ζήτημα εάν, κατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων του ενωσιακού και του εθνικού δικαίου, επιβάλλεται ΦΠΑ σε περίπτωση όπως η κρινόμενη. Εξάλλου, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5, η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 9 του Κώδικα ΦΠΑ και των αντίστοιχων διατάξεων του άρθρου 6 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ προϋποθέτει την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από το πρόσωπο το οποίο προβαίνει στις πράξεις που προβλέπονται στις εν λόγω διατάξεις, τέτοια δε δραστηριότητα δεν συνιστά, κατά την έννοια των άρθρων 2 και 4 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και των άρθρων 2, 3 και 4 του Κώδικα ΦΠΑ, η διάθεση προς χρήση οδικής υποδομής, χωρίς είσπραξη διοδίων, δηλαδή χωρίς αντάλλαγμα.
Κατ’ ακολουθίαν, νομίμως, ανεξαρτήτως σκεπτικού, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι η ανωτέρω δραστηριότητα, που άσκησε η αναιρεσίβλητη κατά τις ένδικες χρήσεις, δεν υπόκειται σε ΦΠΑ και, περαιτέρω, ότι δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 9 του Κώδικα ΦΠΑ και του άρθρου 6 (παρ. 2 και 3) της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, με βάση τις οποίες εκδόθηκαν οι επίδικες καταλογιστικές πράξεις της φορολογικής αρχής. Τούτων έπεται ότι ο παραπάνω λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Επιβάλλει στο Ελληνικό Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 31 Μαρτίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Μαΐου του ίδιου έτους.
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος
Η Γραμματέας
