Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς – Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά * Λογιστής – Φοροτεχνικός
Κωνσταντίνος Αντ. Κουλογιάννης – Πτυχιούχος Τ.Ε.Ι. * Λογιστής – Φοροτεχνικός
Με αφορμή την τροπολογία που κατατέθηκε στη Βουλή και προβλέπει την διευθέτηση του θέματος της απογραφής των υπόχρεων που τηρούν απλογραφικά βιβλία για το 2014, παραθέτουμε σχετικές διευκρινίσεις στους συναδέλφους με σκοπό την αποσαφήνιση των αποριών που έχουν δημιουργηθεί.
Ι. Δεδομένα
Ας δούμε στο σημείο αυτό τις διατάξεις που ισχύουν και επηρεάζουν την απογραφή κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014 για τις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία.
α) Κ.Φ.Α.Σ. παρ. 16 άρθρου 4
16. Ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών που εντάσσεται σε τήρηση απλογραφικών βιβλίων τηρεί:
α) Βιβλίο εσόδων – εξόδων.β) Βιβλίο απογραφών ή καταστάσεις απογραφής, εφόσον τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του από την πώληση αγαθών υπερέβησαν το όριο των εκατό πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ. Τα έσοδα της πρώτης διαχειριστικής περιόδου δεν ανάγονται σε ετήσια βάση.
Τήρηση βιβλίου εσόδων – εξόδων και βιβλίου απογραφών.
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, ο πιο πάνω υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών, υποχρεούται να τηρεί:
α) Βιβλίο εσόδων-εξόδων
β) Βιβλίο απογραφών ή καταστάσεις απογραφής, εφόσον τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του από τη πώληση αγαθών ξεπέρασαν το όριο του ποσού 150.000 ευρώ.
Σημειώνεται ότι για την υποχρέωση ή μη σύνταξης απογραφής τα έσοδα της πρώτης διαχειριστικής περιόδου, δεν ανάγονται σε ετήσια βάση.
Διευκρινίζεται ότι οι σχετικές αποφάσεις περί απαλλαγής ορισμένων υπόχρεων απεικόνισης συναλλαγών της Β’ κατηγορίας από την τήρηση βιβλίου απογραφών και κατάρτισης απογραφής κατά την 31/12, εξακολουθούν να ισχύουν.
Διευκρινίζεται ακόμη ότι τα δεδομένα των πιο πάνω βιβλίων τηρούνται σε αθεώρητα έντυπα, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησής τους, χειρόγραφα ή μηχανογραφικά και όταν τηρούνται μηχανογραφικά μπορεί απλώς να αποθηκεύονται σε ηλεκτρομαγνητικά μέσα και δίνονται άμεσα στον έλεγχο όταν ζητηθούν. Με τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. δεν ορίζεται υποχρέωση από 1/1/2013 τήρησης μηνιαίας κατάστασης βιβλίου εσόδων-εξόδων επί μηχανογραφικής τήρησής του, όμως θα εκτυπωθεί θεωρημένη μηνιαία κατάσταση εσόδων – εξόδων για το Δεκέμβριο του 2012.
β) Κ.Φ.Ε. 4172/2013, άρθρο 47 παρ. 4 και άρθρο 21 παρ. 2
4. Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του Κεφαλαίου Γ’ του Μέρους Δεύτερου.
γ) Καθεστώς μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013
Μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013 οι επιχειρήσεις που τηρούσαν απλογραφικά βιβλία και σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. επέλεγαν να μην διενεργήσουν απογραφή είτε διότι ο κύκλος εργασιών τους δεν ξεπερνούσε τα 150.000 ευρώ, είτε γιατί ανήκαν στις επιχειρήσεις που απαλλάσσονταν βάση της ΠΟΛ.1134/14.12.2004, ως απογραφή λήξης της διαχειριστικής περιόδου υπολόγιζαν ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) επί των αγορών της περιόδου αυτής και ως απογραφή έναρξης ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) επί των αγορών της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου.(περίπτωση γ άρθρου 31 ν.2238/1994)
δ) Καθεστώς την 31η Δεκεμβρίου 2014
Για την απογραφή κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014 συνεχίζουν να ισχύουν οι διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. (οι οποίες καταργούνται από 1.1.2015) και δεν ισχύουν πλέον οι διατάξεις του νόμου 2238/1994. Συνεπώς το όριο των 150.000 ευρώ που προβλέπεται στην παρ.16 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Α.Σ., αλλά και οι εξαιρέσεις της ΠΟΛ.1134/14.12.2004 έχουν εφαρμογή κατά την απογραφή της 31ης Δεκεμβρίου 2014.
ε) Νομοθετική παρέμβαση με την τροπολογία που κατατέθηκε και ψηφίστηκε
Άρθρο 5 – Ρυθμίσεις σχετικά με την απογραφή αποθεμάτων σε επιχειρήσεις με απλογραφικά βιβλία
Στο άρθρο 72 του ν.4172/2013 (Α’ 167) προστίθεται παράγραφος 32 ως εξής:
Ειδικά οι επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία και οι οποίες για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων τους του οικονομικού έτους 2014 (χρήση 2013) εφάρμοσαν τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 (Α’ 151), δύνανται, αποκλειστικά για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος του φορολογικού έτους 2014, ως απογραφή έναρξης να λάβουν ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) των αγορών της διαχειριστικής χρήσης του 2013 και ως απογραφή λήξης το δέκα τοις εκατό (10%) των αγορών του φορολογικού έτους 2014, ανεξαρτήτως υποχρέωσης σύνταξης απογραφής εμπορεύσιμων περιουσιακών στοιχείων. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται αναλόγως για τους αγρότες που πριν την 1.1.2014 τηρούσαν βιβλία και εξέδιδαν στοιχεία του Κ.Φ.Α.Σ.. Οι αγρότες και λοιποί επιτηδευματίες που δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίων, δύνανται να εξάγουν το λογιστικό αποτέλεσμα του φορολογικού έτους 2014, είτε χωρίς απογραφές έναρξης και λήξης, είτε να προβούν σε αποτίμηση των εμπορεύσιμων περιουσιακών στοιχείων τους της 1.1.2014 με οποιοδήποτε αξιόπιστο τρόπο και σε σύνταξη απογραφής λήξης της 31.12.2014 με τον ίδιο τρόπο όπως και της απογραφής έναρξης σε καταστάσεις τις οποίες διαφυλάσσουν έως το χρόνο παραγραφής».
Αιτιολογική έκθεση
Με την προτεινόμενη διάταξη θεσπίζεται μεταβατική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία όλες οι επιχειρήσεις οι οποίες έως 31.12.2013 υπάγονταν στις διατάξεις της περ. γ’ της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 και είχαν απαλλαγή από την υποχρέωση σύνταξης απογραφής, είτε βάσει ακαθαρίστων εσόδων, είτε βάσει Υπουργικών Αποφάσεων, μπορούν, αποκλειστικά και μόνο για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του φορολογικού έτους 2014,ως απογραφή έναρξης να λάβουν ποσοστό 10% επί των αγορών της χρήσης 2013 (την οποία χρησιμοποίησαν ως απογραφή λήξης για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της διαχειριστικής χρήσης 2013) και ως απογραφή λήξης να λάβουν ποσοστό 10% των αγορών του φορολογικού έτους 2014. Την 1.1.2015 όμως ως απογραφή έναρξης θα χρησιμοποιηθούν τα δεδομένα πραγματικής απογραφής. Η διάταξη αυτή κρίνεται απαραίτητη για την ομαλή μετάβαση των μικρών επιχειρήσεων και αγροτών από τις παλαιές στις νέες διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, έτσι ώστε να μην προκύψουν εξωπραγματικά αποτελέσματα (κέρδη/ζημιές) στις υπόψη επιχειρήσεις.
στ) Καθεστώς μετά την 1.1.2015
Νόμος 4308/2014 (ΕΛΠ)
4. Οι οντότητες της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου που επιλέγουν να διενεργήσουν απογραφή για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων μιας περιόδου, ενώ δεν διενεργούσαν, υποχρεούνται σε διενέργεια απογραφής για τις τρεις (3) τουλάχιστον επόμενες ετήσιες περιόδους.
5. Όταν οι οντότητες της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου επιλέγουν να διενεργήσουν φυσική απογραφή στο τέλος της περιόδου, ενώ δεν διενεργούσαν, για τον υπολογισμό του κόστους πωληθέντων της ίδιας περιόδου το απόθεμα έναρξης θεωρείται μηδέν.
6. Όταν οι οντότητες της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου επιλέγουν σε μια περίοδο να παύσουν να διενεργούν φυσική απογραφή, ενώ διενεργούσαν, το απόθεμα τέλους της τελευταίας περιόδου δεν λαμβάνεται υπόψη στον υπολογισμό των αποτελεσμάτων της πρώτης περιόδου στην οποία δεν διενεργείται απογραφή.
ΙΙ. Συμπεράσματα
Προκειμένου να οδηγηθούμε σε κάποια συμπεράσματα γύρω από το επίμαχο θέμα, πρέπει να κάνουμε και κάποιες παραδοχές. Οι παραδοχές που χρησιμοποιήσαμε είναι δύο.
i. Παραδοχή για την εξαγωγή συμπερασμάτων:
-> Επιχειρήσεις που την 31.12.2013 είχαν απογραφή λήξης 10% των αγορών της χρήσης 2013
α) Μετά της ψήφιση της τροπολογίας τα πράγματα απλοποιούνται καθώς οι επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία και κατά την 31/12/2013 είχαν χρησιμοποιήσει ως απογραφή λήξης το 10% των αγορών της χρήσης 2013, δύνανται να χρησιμοποιήσουν το 10% των αγορών του φορολογικού έτους 2014 ως απογραφή λήξης.
Αν μία επιχείρηση εμπίπτει στις απαλλαγές της απόφασης ΠΟΛ.1134/2004 και επομένως ως απογραφής έναρξης λάβει το 10% των αγορών της χρήσης 2013, αλλά εν συνεχεία μέσα στο έτος 2014 ξεπέρασε το όριο των 150.000, τότε ναι μεν θα διενεργήσει πραγματική απογραφή κατά την 31/12/2014 η οποία όμως, θα χρησιμοποιηθεί μόνο για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του φορολογικού έτους 2015 (ως απογραφή έναρξης του 2015) και τούτο διότι, με την τροπολογία επιβάλλεται σωρρευτικά η χρησιμοποίηση του ποσοστό 10% ως απογραφή έναρξης και του ποσοστού 10% ως απογραφή λήξης. Δηλαδή, δεν θα ληφθεί υπόψη το αποτέλεσμα της πραγματικής απογραφής του φορολογικού έτους 2014 για τον υπολογισμό των κερδών του έτους 2014, αλλά θα ληφθεί υπόψη μόνο για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του φορολογικό έτους 2015 (ως απογραφή έναρξης του 2015).
β) Στην περίπτωση που η επιχείρηση δεν χρησιμοποιήσει τη δυνατότητα που δίνει η τροπολογία του υπ. Οικονομικών, και δεν διενεργήσει απογραφή κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014 (λόγω απαλλαγών), τότε για τον προσδιορισμό των φορολογικών της αποτελεσμάτων θα χρησιμοποιήσει ως απογραφή έναρξης και λήξης μηδενικά ποσά. Αυτό προκύπτει από τη ερμηνεία του ν. 4172/2013 όπως αυτός ισχύει και των διατάξεων της εν λόγω τροπολογίας, σύμφωνα με την οποία η χρησιμοποίηση του ποσοστού 10% ως απογραφή έναρξης και του ποσοστού 10% των αγορών ως απογραφή λήξης λαμβάνονται υπόψη σωρρευτικά και όχι διαζευκτικά.
γ) Εφόσον μία επιχείρηση αποφασίσει να διενεργήσει προαιρετική απογραφή κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014 θα χρησιμοποιήσει αυτήν ως απογραφή λήξης και εφόσον δεν επιλέξει να κάνει χρήση των διατάξεων που αναφέρονται στην τροπολογία, τότε ως απογραφή έναρξης θα χρησιμοποιήσει μηδενικό ποσό. Τονίζουμε ότι δεν ενδείκνυται η χρήση αυτής της πρακτικής γιατί θα υπάρχουν σοβαρές επιπτώσεις στα φορολογικά αποτελέσματα της επιχείρησης.
ii. Παραδοχή για την εξαγωγή συμπερασμάτων:
-> Επιχειρήσεις που την 31.12.2013 είχαν προβεί σε πραγματική ή προαιρετική απογραφή
δ) Στην περίπτωση που η επιχείρηση είχε συντάξει πραγματική απογραφή κατά την 31η Δεκεμβρίου 2013 (κύκλος εργασιών >150.000), ενώ για το φορολογικό έτος 2014 δεν έχει τέτοια υποχρέωση (λόγω απαλλαγών), τότε για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων θα χρησιμοποιήσει ως απογραφή έναρξης την πραγματική απογραφή της 31ης Δεκεμβρίου 2013 και ως απογραφή λήξης μηδενικό ποσό ή εφόσον διενεργήσει προαιρετική απογραφή το ποσό αυτής.
Σημείωση: Στην ανωτέρω περίπτωση η επιχείρηση δεν δύναται να κάνει χρήση όσων προβλέπονται στην ανωτέρω τροπολογία και συνίσταται η διενέργεια πραγματικής απογραφής για την ορθότερη απεικόνιση των αποτελεσμάτων.
ε) Στην περίπτωση που η επιχείρηση είχε συντάξει προαιρετική απογραφή κατά την 31η Δεκεμβρίου 2013, (βάση του άρθρου 31 του ν.2238/1994), τότε για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων θα χρησιμοποιήσει ως απογραφή έναρξης την προαιρετική απογραφή της 31ης Δεκεμβρίου 2013 και υποχρεούται βάση της διάταξης της περίπτωσης γ’ του άρθρου 31 του ν.2238/1994 να διενεργήσει προαιρετική απογραφή και κατά την 31η 12/2014.
στ) Στην περίπτωση που η επιχείρηση είχε συντάξει πραγματική απογραφή κατά την 31η Δεκεμβρίου 2013 (κύκλος εργασιών >150.000) και για το φορολογικό έτος 2014 συνεχίζει να έχει την ίδια υποχρέωση (κύκλος εργασιών >150.000), τότε για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων θα χρησιμοποιήσει ως απογραφή έναρξης την πραγματική απογραφή της 31ης Δεκεμβρίου 2013 και ως απογραφή λήξης το ποσό της απογραφής της 31.12.2014.
Αναφορές στην απογραφή των αποθεμάτων της ΠΟΛ.1003/31.12.2013 (Ερμηνευτική ΕΛΠ)
Παράγραφος 2
6.2.4 Σημειώνεται ότι οι ρυθμίσεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου, όπως και της σχετικής παραγράφου 4 του άρθρου 4, δύνανται να εφαρμόζονται για τον προσδιορισμό της ποσότητας (και όχι και της επιμέτρησης) των αποθεμάτων της 31ης Δεκεμβρίου 2014, δεδομένου άλλωστε ότι η απογραφή λήξης της 31 Δεκεμβρίου 2014 είναι η απογραφή έναρξης την 1 Ιανουαρίου 2015.
Λοιπές επεξηγήσεις
30.1. Στις περιπτώσεις που οντότητες είχαν διενεργήσει προαιρετικά απογραφή εμπορεύσιμων αγαθών έως και 31 Δεκεμβρίου 2013, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2238/1994, και είχαν ως εκ τούτου την υποχρέωση να πραγματοποιήσουν απογραφή και για τις τρεις επόμενες χρήσεις εκείνης που διενέργησαν προαιρετικά, πραγματοποιούν υποχρεωτικά απογραφή και για τις υπολειπόμενες χρήσεις.
30.2. Ειδικά, όταν κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014 η οντότητα διενεργεί προαιρετικά και για πρώτη φορά απογραφή αποθεμάτων, η οντότητα αυτή δεν υποχρεούται, εξ’ αυτού του λόγου, να διενεργήσει απογραφή στις επόμενες τρεις περιόδους. Διευκρινίζεται ότι μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 ισχύουν εν προκειμένω οι διατάξεις του παρόντος νόμου για προαιρετική διενέργεια απογραφής (παράγραφος 4 του άρθρου 30).
30.3. Όσον αφορά την απογραφή της χρήσης 2014 διευκρινίζεται ότι η υποχρεωτική απογραφή κατά την 31.12.2014 καταλαμβάνει μόνο αυτούς που κατά τη χρήση αυτή πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα (χωρίς αναγωγή σε ετήσια βάση) από τη πώληση αγαθών πάνω από 150.000 ευρώ. Οι σχετικές αποφάσεις (Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1134/14.12.2004, όπως ισχύει), με τις οποίες απαλλάσσονται ορισμένοι υπόχρεοι της κατηγορίας αυτής από την τήρηση βιβλίου απογραφών και κατάρτισης απογραφής, ισχύουν και για την απογραφή της χρήσης αυτής (2014) και από 1.1.2015 παύουν να ισχύουν. Ωστόσο, σημειώνεται ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 14 του άρθρου του άρθρου 30 του Ν. 4308/2014 δύναται, με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, να καθορίζονται για κατηγορίες οντοτήτων βάσει κριτηρίων, ειδικές απλουστεύσεις και απαλλαγές, σε ότι αφορά την τήρηση λογιστικών αρχείων (βιβλίων) και στην έκδοση λογιστικών στοιχείων.
